中年|长期股权投资核算转换：跨越重大经济界限理论( 四 )
合并财务报表层面 。 同一控制下企业合并在编制合并财务报表时 ， 应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整 ， 在编制比较报表时 ， 以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限 ， 将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中 ， 并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目 。
根据上述处理规定 ， 在我国准则下 ， 从金融工具模式转为成本法核算 ， 形成同一控制下企业合并时 ， 并未遵循“跨越重大经济界限”的处理原则 ， 而是以“权益结合法”的理论为基础 ， 在个别财务报表和合并财务报表层面进行会计处理 。
（2）非同一控制企业合并
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的 ， 且不属于“一揽子交易”的 ， 购买日之前持有的股权投资 ， 采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的 ， 应当将按照该股权投资的公允价值加上新增投资成本之和 ， 作为改按成本法核算的初始投资成本 ， 原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额 ， 以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益 。
当金融工具模式转为成本法核算 ， 形成非同一控制下企业合并时 ， 严格遵循了“跨越重大经济界限”的处理原则 。 如前所述 ， 从不具有控制跨越到具有控制 ， 属于一项重大经济事项 ， 故将原持有投资完全终止确认后 ， 以当日公允价值重新确认 。 原金融工具核算形成的累计其他综合收益 ， 也视同处置 ， 在转换日即转入当期损益 。
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权益法转为成本法核算
原持有的对被投资单位的股权投资具有共同控制或重大影响的 ， 按照权益法进行会计处理 ， 因追加投资等原因导致能够对被投资单位施加控制的 ， 在转按成本法核算时 ， 也需要区分属于同一控制企业合并或非同一控制企业合并、个别财务报表和合并财务报表进行处理 。
（1）同一控制企业合并
我国准则下 ， 当权益法转为成本法形成同一控制企业合并时 ， 也未遵循“跨越重大经济界限”的处理原则 ， 而是根据“权益结合法”的理论基础进行处理 。 具体的处理原则同上文金融工具模式转为成本法 ， 且形成同一控制企业合并的处理原则一致 。
（2）非同一控制企业合并
从权益法转为成本法 ， 且属于非同一控制企业合并企业的 ， 需要区分个别财务报表层面和合并财务报表层面分别进行处理 。
在个别财务报表层面 ， 按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和 ， 作为改按成本法核算的初始投资成本 。 原权益法核算下累计形成的其他综合收益 ， 在转换日不进行处理 ， 在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理 。 类似的 ， 因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益 ， 在转换日也不进行处理 ， 在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益 。
在合并财务报表层面 ， 购买日之前持有的被购买方的股权 ， 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量 ， 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的 ， 应当转为购买日所属当期损益 ， 由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外 。
根据上述处理规定 ， 我国准则下 ， 权益法转为成本法且属于非同一控制企业合并时 ， 在个别财务报表层面 ， 未采用“跨越重大经济界限”的处理原则 ， 对原持有股权以转换日账面价值而非公允价值继续承接 ， 对累积形成的其他综合收益、其他所有者权益变动 ， 在转换日也不做处理 。 在合并财务报表层面 ， 则遵循了“跨越重大经济界限”的处理原则 ， 在持有投资期间 ， 需要注意个别财务报表和合并财务报表层面的相关差异进行持续调整 。
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