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中年|长期股权投资核算转换：跨越重大经济界限理论( 三 )


根据我国财政部于2014年修订完善的《企业会计准则第2号——长期股权投资》 ， “跨越重大经济界限理论”下对投资核算方法转换的具体会计处理原则如下表所示：
表10 投资核算方法转换原则
中年|长期股权投资核算转换：跨越重大经济界限理论
本文插图
根据上表 ， 我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》尚未完全采用“跨越会计处理界线”的概念 ， 主要的差异包括两种情况：


（1）因追加投资导致从权益法转换为成本法时 ， 在个别财务报表中以原账面价值对原先持有股权持续计量 ， 且个别财务报表中的累计其他综合收益也不在转换日结转计入损益；只有在合并报表层面 ， 才以转换日的公允价值进行重新计量 ， 并结转累计其他综合收益 。
（2）因减少投资从成本法转为权益法时 ， 需要对剩余投资追溯适用权益法 ， 视同自始即采用权益法对该投资进行核算 。
相对应的 ， 在《国际财务报告准则》下 ， 则采用了完全的“跨越会计处理界线”的概念 。 由于现行国际准则在单独财务报表层面不适用权益法 ， 不存在上述权益法和成本法转换时 ， 单独财务报表与合并财务报表会计处理的差异 。
投资核算方法转换的
具体处理
（一）因追加投资等原因导致的转换
1
金融工具模式转为权益法核算

原持有的对被投资单位的股权投资不具有控制、共同控制或重大影响的 ， 按照金融工具确认和计量准则进行会计处理 ， 因追加投资等原因导致持股比例上升 ， 能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的 ， 在转按权益法核算时 ， 投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值 ， 作为改按权益法核算的初始投资成本 。 原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的 ， 其公允价值与账面价值之间的差额 ， 以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益 。
金融工具模式转为权益法核算的会计处理 ， 遵循了“跨越重大经济界限”的处理原则：对于原持有股权 ， 以转换日的公允价值重新计量 ， 累计形成的其他综合收益 ， 也在转换日即转入当期损益 。 从金融工具模式转为权益法核算 ， 跨越了前述重大经济界限 ， 需要将原持有投资完全终止确认 ， 故累计形成的其他综合收益在转换日即转入当期损益；然后再视同以当日公允价值重新购入该部分股权 ， 进而作为转换后的投资成本的一部分 。 对于新增部分投资 ， 遵循一般购买资产的历史成本原则 ， 即以支付对价的公允价值及直接相关费用 ， 作为新增部分的投资成本 。
2

金融工具模式转为成本法核算
原持有的对被投资单位的股权投资不具有控制、共同控制或重大影响的 ， 按照金融工具确认和计量准则进行会计处理 ， 因追加投资等原因导致持股比例上升 ， 能够对被投资单位施加控制的 ， 在转按成本法核算时 ， 则需要区分属于同一控制企业合并或非同一控制企业合并、个别财务报表和合并财务报表进行处理 。
（1）同一控制企业合并
企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权 ， 最终形成企业合并的 ， 应当判断多次交易是否属于“一揽子交易” 。 属于一揽子交易的 ， 合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理 。 不属于“一揽子交易”的 ， 取得控制权日 ， 应按照以下步骤进行会计处理：

个别财务报表层面 。 在合并日 ， 根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额 ， 确定长期股权投资的初始投资成本 。 合并日长期股权投资的初始投资成本 ， 与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额 ， 调整资本公积（资本溢价或股本溢价） ， 资本公积不足冲减的 ， 冲减留存收益 。 合并日之前 ， 因采用金融工具确认和计量准则核算而累计形成的其他综合收益 ， 在转换日暂不进行处理 ， 直至实际处置该投资导致丧失控制权时再转入当期损益 。


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