中年|长期股权投资核算转换：跨越重大经济界限理论
欢
庆
双
节
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概述
因直接追加投资或减少投资 ， 或者因其他投资方单独增资、减资 ， 因投资方之间合同协议安排等间接原因 ， 导致投资方对被投资方在具有重大影响、共同控制或控制 ， 或者三者皆无之间变动 ， 从而使投资方对被投资方投资的核算方法 ， 在金融资产核算方法、权益法或成本法之间相互转换 ， 一般称为“跨越重大经济界限” 。 追加投资或减少投资等因素可能导致的“跨越重大经济界限”情况如下图所示：
图4：跨越重大经济界限示例
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对于此类投资核算方法转换的处理 ， 原国际国内会计准则的基本处理方法 ， 是视同转换前即采用了新核算方法的“追溯调整法” 。 国际会计准则理事会于2008年修订《国际财务报告准则第3号——业务合并》时 ， 对涉及控制权变动的“分步实现合并”以及减少投资丧失控制权 ， 即从金融资产核算方法或权益法转换为成本法 ， 或者从成本法转换为金融资产核算方法或权益法时的处理 ， 不再采用“追溯调整法” ， 而是采用转换日的公允价值对原持有投资进行重新计量 ， 实务中通常将该处理方法所依据的理论称为“跨越重大经济界限理论” 。 此后 ， 国际会计准则理事会还将该理论进一步扩大到不涉及控制权变动的情况 ， 即金融资产核算方法和权益法之间的相互转换 。
我国财政部也于2010年发布的《企业会计准则解释第4号》中部分引入了国际准则下的上述处理方法 ， 并在2014年修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》中进一步完善了投资核算方法的转换处理 。
与终止确认概念的关系
投资核算方法转换依据的“跨越重大经济界限理论” ， 事实上涉及会计概念框架中的终止确认概念 ， 属于终止确认概念在具体交易和事项中的应用 。 国际会计准则理事会的现行《财务报告概念框架》 ， 尚未制定有关终止确认的概念框架 ， 但在2013年发布的《审议》（讨论稿）（概念框架讨论稿）和2015年发布的《财务报告概念框架（征求意见稿）》（概念框架征求意见稿）中 ， 讨论了现行具体准则所涉及和未来可能制定的终止确认相关概念框架 。
终止确认 ， 是指将全部或部分原已确认的资产或负债 ， 从主体的财务状况表中核销 。 对于资产 ， 终止确认通常发生在主体失去了对全部或部分原已确认资产的拥有控制时；对于负债 ， 终止确认通常发生在主体不再对全部或部分原已确认负债承担现实义务时 。 终止确认涉及两方面的处理：（1）引发终止确认的交易或其他事项发生后 ， 剩余的资产和负债（如有的话）；（2）交易或其他事项导致主体资产和负债的变动 。 对于部分转移同时部分保留了资产（或负债） ， 问题在于如何对保留的资源和义务进行处理 ， 此时 ， 可能需要考虑以下两种情况：（1）完全终止确认：对全部资产（或负债）终止确认并将保留部分作为新的资产（或负债） 。 如果新确认的保留部分账面价值与其先前账面价值存在差异 ， 则将产生利得或损失 。 （2）部分终止确认：持续确认保留部分并将其余部分终止确认 。 对于保留部分 ， 不会产生利得 ， 而且 ， 除非该部分发生减值 ， 也不会产生损失 。
因追加投资或减少投资等原因导致对其他主体的投资核算方法转换 ， 即属于上述部分转移同时部分保留了资产（或者增加部分同时保留原资产）的情况 。 此时 ， 对所保留的资源 ， 即原持有投资的处理 ， 是采用“完全终止确认”还是“部分终止确认” ， 属于投资相关具体准则需要规定的内容 。 在“跨越重大经济界限理论”下 ， 对原持有股权采用“完全终止确认”还是“部分终止确认” ， 是以是否跨越了控制、共同控制或重大影响 ， 或者三者皆无的界限为标准的 。 当跨越了该经济界限 ， 对原持有投资采用 “完全终止确认”的处理；在未跨越该经济界限时 ， 对原持有投资采用“部分终止确认”的处理 。
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