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税收|经合组织发布BEPS 2.0支柱二蓝本报告( 二 )


开篇声明提出 ， 需基于将美国全球无形资产低税收入（GILTI）规则视为符合支柱二收入归股东规则的依据达成共识 。 蓝本进一步指出 ， 包容性框架确认 ， 就GILTI规则和GloBE规则共存达成共识需作为支柱二政治协议的一部分 ， 将进一步考虑这些规则之间协调的技术方面 ， 包括考虑对总部位于采用收入归股东规则的国家的外国集团在美国的中间母公司应用GILTI规则 。 公众咨询文件明确要求利益关联方提供有关GILTI规则和GloBE规则协调的技术设计的意见 。
蓝本指出 ， 如果法规或监管方面发生变动 ， 大幅限制GILTI的税基或降低税率 ， 则需审查GILTI规则是否符合支柱二的规则 。 蓝本进一步指出 ， 对于预期作为支柱二收入归股东规则后备方案的征税不足付款规则 ， 如果支付给各实体的款项需遵循支柱二收入归股东规则 ， 则包容性框架“强烈建议”美国限制采用税基侵蚀与反滥用税（BEAT）制度 。
GloBE范围
蓝本第二章对确定纳税人是否需遵循GloBE规则作出规定 ， 提供了范围内集团和实体的定义以及豁免实体列表 ， 并对采用GloBE规则的合并集团收入阈值标准作出规定 。
适用范围内集团
适用范围内集团和实体主要基于国别报告（CbCR）使用的定义和机制确定 。 GloBE规则通常适用于需采用财务会计准则下的合并标准履行BEPS第13项行动计划最终报告中的CbCR义务的集团和实体 ， 但对豁免实体实施特别处理 。 与CbCR规则类似 ， 从GloBE角度 ， 成员实体包括根据规模或重要性豁免合并财务报表的实体 。 根据蓝本 ， 如果常设机构（PE）单独编制财务报表 ， 则视为独立的成员实体 。 蓝本指出 ， 对PE进行单独处理 ， 可确保对外国子公司和PE进行类似处理 。 尽管CbCR规则未提供“常设机构”的定义 ， 但蓝本指出 ， 应根据适用的税收协定从GloBE角度确定常设机构 ， 如果未签订适用的税收协定 ， 通常基于需根据适用的国内法律按照净税基缴税的足够实质确定 。 此外 ， GloBE规则为确定公认的会计准则提供指引 ， 以确保确定范围内跨国集团时保持一致 。
豁免实体
位于跨国企业所有权链顶端的部分实体明确豁免GloBE规则 。 蓝本指出 ， 这些豁免实体均拥有设立所在地管辖区的法律规定的特定目的或地位 ， 通常根据特定政策免缴国内所得税 。 这些实体明确豁免GloBE规则的三个原则依据如下：（i）居住管辖区关于低税或零税收的税收政策依据与GloBE政策一致；（ii）需豁免GloBE规则 ， 以规避合规和管理成本；（iii）该等豁免不会造成与其他业务之间产生实质性的竞争扭曲 。 蓝本还指出 ， 将进一步考虑下列情况：不属于所有权链顶端的实体（例如 ， 在集团内部合并但收入并非集团实益拥有的人寿保险和养老金机构）应豁免GloBE规则 。
蓝本列出了下列豁免实体 ， 并提供各类实体的具体定义：投资基金机构、养老金机构、政府实体、国际组织和非营利组织 。 应注意 ， 豁免是针对实体本身的 ， 通常不会扩大到该等实体拥有但自身不在列表中的成员实体 。 但是 ， 该等豁免确实适用于为豁免实体持有资产或投资基金而成立的实体 ， 前提是该等实体未开展或负责商业业务 。 公众咨询文件明确要求利益关联方提供意见 ， 说明是否需要采用其他规则来处理不在跨国企业所有权链顶端的投资基金机构 。
蓝本还针对位于跨国企业所有权链顶端、且需在居住管辖区遵循某些税收中立制度的实体作出了特殊规定 。 该规定适用于满足以下条件的制度：（i）实体的所有者应在该管辖区就其在实体收入中所占的份额缴税；（ii）所有者应立即缴税；以及（iii）所有者应按等于或超过最低税率的税率纳税 。 蓝本分别援引美国小企业规定和农业合作社规定 ， 作为税收透明制度和分配扣除制度的示例 。 根据需遵循税收透明制度的实体适用的特殊规定 ， 实体的收入无需遵循GloBE规则 。
最后 ， 蓝本指出 ， 将需进一步开展工作 ， 确定GloBE规则是否适用于国际航运业及其适用范围 。
合并收入阈值
如果跨国企业在上一个财务年度的合并集团总收入低于7.5亿欧元 ， 则无需遵循GloBE规则 。 蓝本指出使用该阈值的多个优势 。 从这一角度 ， 豁免实体不被视为集团的成员实体 ， 因此其收入不纳入阈值计算 。 在这种情况下 ， 豁免实体控制的子集团需满足收入阈值（豁免实体不纳入考虑范围） 。 蓝本指出 ， 可能需进一步开展工作 ， 结合2020年正在对BEPS第13项行动计划报告CbCR最低标准进行的审查 ， 考虑采用反避税规则 ， 预防集团分割为不同的子集团 ， 从而规避阈值 。
实际税率计算
第三章涵盖与计算符合GloBE规则的实际税率（ETR）和差额税款有关的规则和解释 ， 即收入归股东规则和征税不足付款规则 。 实际税率基于根据跨国公司母公司在合并财务报表中使用的财务会计准则编制的各个成员实体的财务报表计算 ， 然后对财务报表进行少数调整 ， 添加或剔除指定的项目 ， 以便得出GloBE税基 。 第三章还明确了基于管辖区确定实际税率时考虑的相关税项 。
GloBE税基基于各管辖区之间项目的重要性和共通性进行调整 ， 通常是为了避免重复征税及消除永久性差异 。 因此 ， GloBE税基（基于地方税扣除或（如未制定所得税制度）出于财务报表目的确认的费用）加回针对基于股份的补偿进行的扣除额 ， 剔除集团内部股息（包括股权比例较低的股权组合股息）、按权益法入账的投资、以及进行非应税重组或重建实现的损益等项目；并且针对直接计入费用和加速折旧相关的扣除进行调整 ， 通过修订针对递延所得税负债采用的结转方法（该等方法将增加根据实际税率计算结果缴纳的税款）或根据地方税收折旧规则降低GloBE税基 ， 继续享受国内税收规定预期带来的优惠 。


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