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读一遍顶事务所工作3年，财务造假中的函证造假套路大全！( 六 )


注册会计师可能实施的替代审计程序举例如下：
（1）对应收账款，将发票核对至期后的收款单据（例如现金收据、银行存单、支票复印件、银行对账单），如果期后未收到应收账款，根据公司的销售确认政策，将所选取的发票核对至销售合同、销售订单和提单（装运单/发货单）等；
（2）对应付账款，检查期后付款或与供应商的往来函件、其他记录，如入库单/订单/货物收讫凭证等 。
在替代测试中，注册会计师需对可能显示的舞弊迹象保持警觉：
（1）注重第三方证据的获取 。例如，对于应收账款执行替代测试时，注册会计师应获取经被审计单位的客户签字确认的签收单（如适用）或其他外部单据等审计证据而不应仅依赖被审计单位内部的出库单或发票等支持性文件；
（2）在检查相关支持性文件时对可能的异常情况予以关注和跟进 。
需要注意的是，在某些情况下，注册会计师可能识别出认定层次重大错报风险，且取得积极式询证函回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序 。这些情况可能包括：（1）可获取的佐证管理层认定的信息只能从被审计单位外部获得；（2）存在特定舞弊风险因素，例如，管理层凌驾于内部控制之上，员工和管理层串通使注册会计师不能信赖从被审计单位获取的审计证据 。根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》，如果注册会计师认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，则替代程序不能提供注册会计师所需要的审计证据 。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定，确定其对审计工作和审计意见的影响 。
根据《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》，不符事项，是指被询证者提供的信息与询证函要求确认的信息不一致，或与被审计单位记录的信息不一致 。注册会计师应当调查不符事项，检查差异是否为确认方的时间性错误，还是需要被审计单位调整的错误，特别是由舞弊引起的错误 。获取与该差异有关的支持性文件，如合同、订单以及提单/装运单/发货单/收货单等进行核对，并评估是否符合公司的会计政策，从而评估是否存在错报 。
（1）询证函回函中指出的不符事项可能显示财务报表存在错报或潜在错报 。当识别出错报时，注册会计师需要根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的规定评价该错报是否表明存在舞弊 。不符事项可以为注册会计师判断来自类似的被询证者回函的质量及类似账户回函质量提供依据 。不符事项还可能显示被审计单位与财务报告相关的内部控制存在缺陷 。
根据《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》的规定，如果以抽样方式实施函证，对样本中识别出的错报，注册会计师应当调查错报的原因，并根据样本错报推断总体中存在的错报 。注册会计师同时应当考虑针对未列入测试范围的剩余部分中可能存在的错报单独或者连同其他错报是否可能导致财务报表整体存在重大错报 。
（2）某些不符事项并不表明存在错报 。例如，询证函回函的差异可能是由于函证程序的时间安排、计量或书写错误造成的 。
九、实施函证程序时，注册会计师需要关注的舞弊风险迹象以及采取的应对措施有哪些？
答：在函证过程中，注册会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险迹象保持警觉 。
（一）注册会计师需要关注的舞弊风险迹象
与函证程序有关的舞弊风险迹象的例子包括：
1. 管理层不允许寄发询证函；
2. 管理层过度热情配合函证程序，如希望提前获悉函证样本，帮助催促回函等；
3. 管理层试图干预、拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函；管理层提供的内部信息含糊、矛盾、不完整或有缺失 。
4. 被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；
5. 注册会计师跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致，又如，从银行支行获取的信息和银行总行提供的信息不一致；
6. 从私人电子信箱发送的回函；
7. 收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；
8. 位于不同地址的多家被询证者的回函邮戳显示的发函地址或时间相同；


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